Организация совмещает два вида деятельности - облагаемую НДС и не облагаемую НДС (п.п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). Каков общий порядок ведения раздельного учета НДС?

Объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Закрытый перечень операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), представлен в ст. 149 НК РФ.

Так, согласно пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счета-фактуры.

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения НДС.

Для этого необходимо представить в налоговый орган по месту учета заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Если организация заявления об отказе от освобождения от налогообложения в налоговый орган не представляла, то осуществляемые организацией операции, поименованные в пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, в РФ НДС не облагаются (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 11.08.2014 N 03-07-08/39794).

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация от льготы, установленной пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, не отказывалась, и помимо необлагаемых налогом операций осуществляет также облагаемые НДС операции, то в таком случае организация обязана вести раздельный учет облагаемых НДС операций и необлагаемых.

Это связано, в частности, с тем, что согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС на основании пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (абзац 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций, облагаемых НДС (абзац 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для операций, облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пропорция, указанная в абзаце 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Для ОС и НМА, принимаемых к учету в I или II месяцах квартала, действует специальное правило, установленное пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Распределению в пропорции подлежат суммы "входящего" НДС только по тем товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, которые одновременно используются как в облагаемой НДС деятельности, так и в деятельности, освобожденной от уплаты НДС.

При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абзац 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации не весь предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС принимается к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Распределение "входящих" сумм налога зависит от того, для каких операций используется приобретаемое имущество, имущественные права, работы и услуги.

Если приобретения напрямую используются для совершения операций, поименованных в пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, то "входящий" НДС по ним учитывается в стоимости приобретенного имущества, имущественных прав, работ и услуг в силу прямой нормы пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Поэтому такие суммы налога к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, не принимаются, ввиду того, что в отношении них не соблюдается одно из условий для принятия к вычету НДС, а именно - использование товаров (работ, услуг), имущественных прав в облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если НДС по каким-либо товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам был ранее правомерно принят к вычету, а впоследствии эти приобретения начали использоваться в деятельности, поименованной в пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, то НДС по ним необходимо восстановить в порядке, установленном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановленные суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Если приобретения напрямую используются в облагаемой НДС деятельности, то "входящий" НДС по ним принимается к вычету в общеустановленном порядке: после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании первичных документов и при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика (исполнителя) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если же приобретения используются для всех осуществляемых организацией операций (облагаемых и необлагаемых НДС), как правило, это так называемые общехозяйственные расходы (аренда офиса, канцтовары и пр.), то "входящий" НДС по ним распределяется в вышеупомянутой пропорции и частично принимается к вычету, частично учитывается в стоимости приобретенного имущества (работ, услуг) имущественных прав.

При этом согласно абзацу 7 п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов, приходящихся на операции, поименованные в пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (не облагаемые НДС), не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае все суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

При определении доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые расходы, так и общехозяйственные расходы, приходящиеся на не облагаемые НДС операции (письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-07-14/5857).

Поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав НК РФ не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (письма Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25771, от 03.07.2017 N 03-07-11/41701).

Как отмечает финансовое ведомство, с учетом положений абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, в случае, если расходы на такие операции составляют менее 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) за соответствующий налоговый период, осуществляется в порядке, определенном п. 1 ст. 172 НК РФ, с учетом особенностей, установленных налогоплательщиком в его учетной политике (письмо Минфина России от 13.08.2014 N 03-07-08/40417).

То есть в том налоговом периоде, в котором выполняются положения абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, к вычету принимается в том числе НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), напрямую используемых для выполнения операций, поименованных в пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-07-14/5857).

В тех же налоговых периодах, в которых положения абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ не выполняются, необходимо вести раздельный учет "входящего" НДС с целью определения сумм налога, принимаемого к вычету и учитываемого в стоимости приобретенного имущества, имущественных прав, работ и услуг.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Информационное правовое обеспечение ГАРАНТ

http://www.garant.ru

Многоканальный телефон: (347) 292-44-44